干貨 | 研發(fā)支出若干會計處理探討（十八）！
文章來源：中國注冊會計師俱樂部
（十八）無形資產(chǎn)的攤銷
前 言
近年來，企業(yè)涉及研發(fā)支出核算的金額、占營業(yè)收入的比重越來越高，會計核算日趨復雜；監(jiān)管機構更加關注發(fā)行人或上市公司研發(fā)支出相關的內(nèi)部控制體系是否完善，研發(fā)支出是否真實、適當，特別是滬深交易所推出科創(chuàng)板、創(chuàng)業(yè)板以來，研發(fā)支出已成為監(jiān)管的重點。
（十八）無形資產(chǎn)的攤銷
使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷期和攤銷方法的確定
使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應當在其使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法攤銷，無形資產(chǎn)的攤銷自其可供使用時（即其達到預定用途時）開始至終止確認時止，當月增加的無形資產(chǎn)，當月開始攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)，當月不再攤銷。
無形資產(chǎn)的分攤方法包括直線法、余額遞減法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期消耗方式，并一致地運用于不同會計期間。例如，受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷；有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權或?qū)＠麢?，應采用生產(chǎn)總量法進行攤銷。無法可靠確定其預期消耗方式的，應當采用直線法進行攤銷。
通常情況下，不應使用以無形資產(chǎn)的活動產(chǎn)出收入為基礎的攤銷方法，除非這一假設可以被推翻。這是因為，收入可能受到投入、生產(chǎn)過程和銷售等因素的影響，這些因素與無形資產(chǎn)有關經(jīng)濟利益的預期消耗方式無關。在以下極其有限的情況中可以以包括使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的收入為基礎進行攤銷：
• 企業(yè)根據(jù)合同約定確定無形資產(chǎn)固有的根本性限制條款（如無形資產(chǎn)的使用時間、使用無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量或因使用無形資產(chǎn)而應取得固定的收入總額）的，當該條款為因使用無形資產(chǎn)而應取得的固定的收入總額時，取得的收入可以成為攤銷的合理基礎。例如，合同約定某項被授權許可使用的專利權，當基于該項權利所獲取的收入總額累計達到1億元時，該許可權利將被終止，那么，在此項收入被列為合同中使用無形資產(chǎn)最重大限制條款的情況下，獲取的收入可能是攤銷無形資產(chǎn)的合理基礎。
• 有確鑿的證據(jù)表明收入的金額和無形資產(chǎn)經(jīng)濟利益的消耗是高度相關的。
自行開發(fā)確認的無形資產(chǎn)，通常情況下可以自主決定無形資產(chǎn)的消耗方式，不會受到收入金額的重大限制，或其消耗方式不會與收入金額高度相關，不太可能以收入為基礎進行攤銷。
持有待售的無形資產(chǎn)不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。
無形資產(chǎn)的攤銷一般應計入當期損益。但如果某項無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)，其所包含的經(jīng)濟利益是通過轉入所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實現(xiàn)的，則無形資產(chǎn)的攤銷費用應當計入相關資產(chǎn)的成本。例如，某項專門用于生產(chǎn)過程中的專利技術，其攤銷費用應構成所生產(chǎn)產(chǎn)品成本的一部分，計入制造該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。
自行開發(fā)確認的無形資產(chǎn)，可能既用于繼續(xù)研發(fā)又用于生產(chǎn)產(chǎn)品，且難以準確分割受益比例，其攤銷額是計入研發(fā)支出還是產(chǎn)品生產(chǎn)成本，則需要根據(jù)主要研發(fā)目的和產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式進行綜合判斷。
殘值的確定
無形資產(chǎn)的應攤銷金額，是指無形資產(chǎn)的成本扣除預計殘值后的金額，已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備累計金額。無形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非存在以下情況：
• 有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該項無形資產(chǎn)。
• 可以根據(jù)活躍市場得到無形資產(chǎn)預計殘值信息，并且該市場在該項無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在。
無形資產(chǎn)的殘值，意味著在其經(jīng)濟壽命結束之前（或結束時）企業(yè)預計將會處置該無形資產(chǎn)，并且從該處置中取得利益。估計無形資產(chǎn)的殘值應以資產(chǎn)處置時的可收回金額為基礎，此時的可收回金額是指在預計出售日，出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下，同類無形資產(chǎn)預計的處置價格（扣除相關稅費）?！?/span>企業(yè)會計準則應用指南匯編2024》第七章的舉例如下：
【例7-4】甲公司取得一項專利技術，法律保護期間為20年，企業(yè)預計運用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來15年內(nèi)會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。就該項專利技術，第三方向企業(yè)承諾在5年內(nèi)以其取得之日公允價值的60%購買該項專利權，從企業(yè)管理層目前的持有計劃來看，準備在5年內(nèi)將其出售給第三方，該項專利技術應在企業(yè)持有的5年內(nèi)攤銷，殘值為該專利在取得之日公允價值的60%。
殘值確定以后，在持有無形資產(chǎn)的期間，企業(yè)至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。無形資產(chǎn)的殘值可能會增加，如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價值，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。
無形資產(chǎn)使用壽命和攤銷方法的復核
企業(yè)至少應當于每年年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命（攤銷期）及攤銷方法進行復核。如果無形資產(chǎn)的使用壽命或攤銷方法不同于以前的估計，則對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應改變其攤銷期限及攤銷方法，并按照會計估計變更進行處理。
在無形資產(chǎn)壽命期內(nèi)，其使用壽命（攤銷期）可能作出改變的例子有：由于合同的續(xù)約或無形資產(chǎn)應用條件的改善，延長了無形資產(chǎn)的使用壽命；對無形資產(chǎn)確認減值損失，可能表明需要變更攤銷期限。
隨著時間的推移，預期從無形資產(chǎn)流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益的流入方式可能發(fā)生改變，而需考慮改變無形資產(chǎn)的攤銷方法。例如，某項原領先的專利技術在報告期面臨技術更新壓力的顯著變化，可能采用余額遞減攤銷法較直線法更為適當。
使用壽命不確定的無形資產(chǎn)
對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應當在至少每年年度終了或者有跡象表明可能發(fā)生減值時進行減值測試。
企業(yè)應在每個期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核，以判斷事項和環(huán)境是否仍然支持資產(chǎn)具有不確定的使用壽命的評估。如果不能繼續(xù)得出其使用壽命具有不確定性的結論，則應作為會計估計變更，估計其剩余使用壽命并按照使用壽命有限的無形資產(chǎn)的處理原則進行會計處理。
值得注意的是，《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》第12段第（6）項指出，資產(chǎn)的使用或預計使用方式或程度已在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化并對主體產(chǎn)生不利影響的（包括重新估計具有確定而不是不確定的使用壽命），是資產(chǎn)存在減值的跡象。因此，將無形資產(chǎn)的使用壽命從不確定重估為有限，標志著資產(chǎn)可能發(fā)生減值（即應被識別為減值跡象）。企業(yè)應通過比較其可收回金額與賬面金額對無形資產(chǎn)進行減值測試，并將賬面金額超過可收回金額的部分確認為減值損失。
案例
深交所主板上市公司（軟件和信息技術服務業(yè)）：2024年度報告-報表附注
無形資產(chǎn)
（1） 使用壽命及其確定依據(jù)、估計情況、攤銷方法或復核程序
本公司無形資產(chǎn)包括土地使用權、專利權、外購軟件、自主研發(fā)及其他等。
無形資產(chǎn)按照成本進行初始計量，并于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命為有限的，自無形資產(chǎn)可供使用時起，采用能反映與該資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式的攤銷方法，在預計使用年限內(nèi)攤銷；無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不作攤銷。
使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷方法如下：
本公司于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核，與以前估計不同的，調(diào)整原先估計數(shù)，并按會計估計變更處理。
資產(chǎn)負債表日預計某項無形資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的，將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉入當期損益。
深交所創(chuàng)業(yè)板上市公司（醫(yī)藥制造業(yè)）：2024年度報告-報表附注
無形資產(chǎn)
（1）使用壽命及其確定依據(jù)、估計情況、攤銷方法或復核程序
1)無形資產(chǎn)的計價方法
①公司取得無形資產(chǎn)時按成本進行初始計量；
外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。
②后續(xù)計量
在取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。
對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，在為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限內(nèi)攤銷；無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。
2)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命估計情況
深交所創(chuàng)業(yè)板上市公司（信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)）：2024年度報告-報表附注
（1）使用壽命及其確定依據(jù)、估計情況、攤銷方法或復核程序
1.無形資產(chǎn)的計價方法
本公司無形資產(chǎn)按照成本進行初始計量。購入的無形資產(chǎn)，按實際支付的價款和相關支出作為實際成本。投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資合同或協(xié)議約定的價值確定實際成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的，按公允價值確定實際成本。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本為達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。
本公司無形資產(chǎn)后續(xù)計量方法分別為：對影視劇作品衍生字體及明星名人字體著作權按照固定比例加速攤銷；對其他使用壽命有限無形資產(chǎn)采用直線法攤銷。并在年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進行復核，如與原先估計數(shù)存在差異的，進行相應的調(diào)整；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，但在年度終了，對使用壽命進行復核，當有確鑿證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則估計其使用壽命，按直線法進行攤銷。
2.使用壽命及其確定依據(jù)、估計情況、攤銷方法或復核程序
使用壽命有限無形資產(chǎn)采用下表列示進行攤銷，并在年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進行復核，如與原先估計數(shù)存在差異的，進行相應的調(diào)整。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，但在年度終了，對使用壽命進行復核，當有確鑿證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則估計其使用壽命。
使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及其確定依據(jù)和攤銷方法：
