文章來源：中國注冊會計師俱樂部

 

在以信息披露為核心的資本市場注冊制背景下，持續(xù)提升注冊會計師的審計質(zhì)量，是加強(qiáng)財務(wù)信息質(zhì)量外部監(jiān)督的重要手段之一。為嚴(yán)厲打擊財務(wù)舞弊等行為，資本市場監(jiān)管力度不斷加大。

 

近年來，上市公司等公開交易實體基于融資、市值管理、避免退市等目的，實施財務(wù)舞弊的情況時有發(fā)生，其中通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易實施舞弊是較為常見的方式之一。在某些情況下，通過精心策劃或蓄意隱瞞的未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易實施舞弊往往難以識別和認(rèn)定，同時對于識別的關(guān)聯(lián)方可能通過復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)增加關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜程度，或者以形式上合規(guī)的關(guān)聯(lián)交易掩蓋了未按照正常的市場交易條款和條件進(jìn)行的交易實質(zhì)等情形。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，也為管理層的舞弊提供了更多的機(jī)會，因此構(gòu)成了財務(wù)舞弊的重要途徑，對注冊會計師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。

 

鑒于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易對財務(wù)報表的重要影響，為幫助注冊會計師在資本市場審計業(yè)務(wù)中有效識別、評估和應(yīng)對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險，本文根據(jù)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，結(jié)合財政部、證監(jiān)會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定及中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的問題解答，向注冊會計師和相關(guān)執(zhí)業(yè)人員做出如下提示，以提示其按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》及應(yīng)用指南、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方》、《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第2號——通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險》、《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第9號——上市公司控股股東資金占用及其審計》等相關(guān)規(guī)定和指引審慎執(zhí)業(yè)，規(guī)范開展關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的審計工作。

 

附件：北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示——資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的審計應(yīng)對：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易

 

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示

——資本市場財務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域的

審計應(yīng)對：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易

 

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

在以信息披露為核心的資本市場注冊制背景下，持續(xù)提升注冊會計師的審計質(zhì)量，是加強(qiáng)財務(wù)信息質(zhì)量外部監(jiān)督的重要手段之一。為嚴(yán)厲打擊財務(wù)舞弊等行為，資本市場監(jiān)管力度不斷加大。

 

近年來，上市公司等公開交易實體基于融資、市值管理、避免退市等目的，實施財務(wù)舞弊的情況時有發(fā)生，其中通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易實施舞弊是較為常見的方式之一。在某些情況下，通過精心策劃或蓄意隱瞞的未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易實施舞弊往往難以識別和認(rèn)定，同時對于識別的關(guān)聯(lián)方可能通過復(fù)雜的關(guān)系和組織結(jié)構(gòu)增加關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜程度，或者以形式上合規(guī)的關(guān)聯(lián)交易掩蓋了未按照正常的市場交易條款和條件進(jìn)行的交易實質(zhì)等情形。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，也為管理層的舞弊提供了更多的機(jī)會，因此構(gòu)成了財務(wù)舞弊的重要途徑，對注冊會計師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。

 

鑒于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易對財務(wù)報表的重要影響，為幫助注冊會計師在資本市場審計業(yè)務(wù)中有效識別、評估和應(yīng)對關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險，本文根據(jù)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，結(jié)合財政部、證監(jiān)會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定及中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的問題解答，向注冊會計師和相關(guān)執(zhí)業(yè)人員做出如下提示，以提示其按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》及應(yīng)用指南、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方》、《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第2號——通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險》、《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第9號——上市公司控股股東資金占用及其審計》等相關(guān)規(guī)定和指引審慎執(zhí)業(yè)，規(guī)范開展關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的審計工作。

 

一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的常見舞弊手段及相關(guān)典型案例

 

（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的常見舞弊手段

 

通過近年來的重大舞弊案件可見，財務(wù)舞弊手法從會計操縱拓展到交易造假，愈發(fā)隱蔽與系統(tǒng)化，在客戶、供應(yīng)商甚至金融機(jī)構(gòu)等多方串通的情況下，主要在銷售、采購、生產(chǎn)、庫存、運輸、資金、財務(wù)報告及信息披露等各環(huán)節(jié)實施造假，同時輔以利用未披露的隱性關(guān)聯(lián)方協(xié)助或虛構(gòu)交易，形成全流程、全鏈條式的閉環(huán)系統(tǒng)性操作，同步虛構(gòu)與匹配單據(jù)流、實物流與資金流，使得虛假交易更具隱蔽性，呈現(xiàn)出聯(lián)動操縱全套財務(wù)報表的趨勢。因此，充分了解被審計單位與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地設(shè)計和實施審計程序。實務(wù)中，常見的舞弊手段包括：

 

1．以顯失公允或不具有商業(yè)合理性的交易條款與關(guān)聯(lián)方交易。例如：

 

（1）以明顯異常于其他客戶的價格向未披露的隱性關(guān)聯(lián)方銷售商品或以明顯異常于其他供應(yīng)商的價格從未披露的隱性關(guān)聯(lián)方采購商品；或者與非關(guān)聯(lián)方客戶、供應(yīng)商等進(jìn)行顯失公允的交易，并由實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方通過體外資金流轉(zhuǎn)的方式彌補(bǔ)客戶、供應(yīng)商等損失。

 

（2）以明顯異常于市場的價格向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、股權(quán)等。

 

2．利用與關(guān)聯(lián)方串通舞弊進(jìn)行虛假交易。例如：

 

（1）通過設(shè)立公司、人員關(guān)系、財務(wù)管理、員工薪酬等多方面分別實際控制客戶和供應(yīng)商（隱性關(guān)聯(lián)方），一方面?zhèn)卧熹N售采購合同、收發(fā)貨記錄虛構(gòu)交易，通過存貨真實實物流轉(zhuǎn)、真實交易單證票據(jù)和資金流轉(zhuǎn)配合來虛構(gòu)收入和現(xiàn)金流；另一方面由所控制的客戶向公司付款，公司向所控制的供應(yīng)商付款，所控制的客戶和供應(yīng)商再通過交易形成資金往來，從而完成虛構(gòu)交易，同時也未如實披露相關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。

 

（2）公司虛構(gòu)原材料采購或在建工程付款，將自有資金轉(zhuǎn)出至未披露的關(guān)聯(lián)方或特定第三方作為資金中轉(zhuǎn)通道，再最終由該未披露的關(guān)聯(lián)方或第三方以采購公司產(chǎn)品或服務(wù)的形式將資金回籠至公司，實現(xiàn)自有資金或關(guān)聯(lián)方資金的體外循環(huán)，達(dá)到虛構(gòu)交易、虛增收入和利潤的目的。

 

（3）不涉及實物交付時，利用所處行業(yè)的經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)特點虛構(gòu)交易。例如，從事商業(yè)保理業(yè)務(wù)的被審計單位，以虛假保理業(yè)務(wù)名義持續(xù)將資金轉(zhuǎn)至體外賬戶或關(guān)聯(lián)方占用，以虛增保理業(yè)務(wù)收入和利潤。

 

3．利用關(guān)聯(lián)方無償分擔(dān)成本費用。例如：

 

（1）由關(guān)聯(lián)方向被審計單位無償提供資金使用；

 

（2）被審計單位將員工的薪酬在關(guān)聯(lián)方發(fā)放或由關(guān)聯(lián)方招聘員工無償為被審計單位提供勞務(wù)；

 

（3）通過第三方直接開票給關(guān)聯(lián)方來承擔(dān)被審計單位的成本費用等。

 

4．接受未披露的隱性關(guān)聯(lián)方捐贈，隱瞞關(guān)聯(lián)方向被審計單位輸送利益。例如：

 

（1）通過未披露的隱性關(guān)聯(lián)方向被審計單位直接捐贈資金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)；

 

（2）通過未披露的隱性關(guān)聯(lián)方豁免公司欠款，被審計單位將應(yīng)付該關(guān)聯(lián)方的款項作為無法支付款項計入當(dāng)期損益等。

 

5．控股股東或?qū)嵖厝肆桉{于被審計單位內(nèi)部控制之上，侵占被審計單位資產(chǎn)，故意隱瞞或未按規(guī)定完整披露關(guān)聯(lián)交易事項，導(dǎo)致虛假記載或信息披露的重大遺漏。例如：

 

（1）通過與關(guān)聯(lián)方、隱性關(guān)聯(lián)方從事缺乏商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)來掩蓋資金占用的情形；

 

（2）通過質(zhì)押銀行存款、銀行理財產(chǎn)品、銀行存單等協(xié)助關(guān)聯(lián)方、隱性關(guān)聯(lián)方體外融資，提供違規(guī)擔(dān)保且未如實披露；

 

（3）通過與銀行簽訂集團(tuán)資金管理賬戶協(xié)議或類似協(xié)議開展控股股東或?qū)嵖厝?/span>資金池業(yè)務(wù)或外埠存款等，將資金間接提供給控股股東或?qū)嵖厝思捌渌P(guān)聯(lián)方使用，協(xié)助控股股東或?qū)嵖厝说日加蒙鲜泄举Y金；

 

（4）向關(guān)聯(lián)方開具銀行承兌匯票、商業(yè)票據(jù)、國內(nèi)信用證等不入賬，資金被控股股東或?qū)嵖厝饲终际褂茫?/span>

 

（5）利用各類金融和非金融的投資活動等形式向控股股東或?qū)嵖厝宿D(zhuǎn)移資金。例如，通過虛構(gòu)對外投資、購買理財產(chǎn)品、投資私募基金產(chǎn)品、投資信托產(chǎn)品、委托投資等投資業(yè)務(wù)形式，為控股股東或?qū)嵖厝思捌渌磁蛾P(guān)聯(lián)方提供資金；

 

（6）以預(yù)付賬款形式向關(guān)聯(lián)方支付采購款而長期不進(jìn)行結(jié)算；

 

（7）通過與關(guān)聯(lián)方簽訂陰陽合同虛報價格套取資金，導(dǎo)致資金外流并被實控人或控股股東占用；

 

（8）通過在年度期間對工程施工方墊付資金，再由施工方將資金轉(zhuǎn)給實控人控制的公司占有使用，并于資產(chǎn)負(fù)債表日之前收回對施工方墊付資金的方式占用上市公司資金。

 

6．通過將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的方式消除關(guān)聯(lián)交易或?qū)嵤┪璞祝鐚﹃P(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓第三方或高管辭任等使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與其進(jìn)行大額交易，如低價進(jìn)貨、高價售貨等交易價格顯失公允的交易，或者突擊銷售。

 

7．僅以欠款方為關(guān)聯(lián)方客戶為理由而不計提減值準(zhǔn)備；或?qū)毓晒蓶|具有重大影響的關(guān)聯(lián)方應(yīng)收賬款余額作為低風(fēng)險組合，未合理估計預(yù)期信用減值損失；或利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易回款沖減應(yīng)收賬款，從而規(guī)避充分計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備以達(dá)到虛增利潤的目的。

 

（二）相關(guān)典型案例

 

1．案例1——H公司借助交易上下游存在的特定關(guān)系虛構(gòu)專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)，并虛增收入、利潤

 

對HDXC公司處罰決定書摘選（資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2023〕24號）：

 

隋某力通過成為HDXC的實際控制人，將自循環(huán)專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)引入HDXC。該業(yè)務(wù)由隋某力主導(dǎo)，通過產(chǎn)品拆解、組裝，必要時通過貼片補(bǔ)充損耗，最終進(jìn)入新一輪循環(huán)，產(chǎn)品實際未最終銷售，無終端運用。上海某通信科技有限公司、江蘇某通信科技有限公司為自循環(huán)專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)核心公司，執(zhí)行資金池及產(chǎn)品拆解功能。某專網(wǎng)通信技術(shù)有限公司、江蘇某通信科技有限公司和深圳某信息科技有限公司為業(yè)務(wù)通道公司，以資金過賬和合同單據(jù)流轉(zhuǎn)的方式與自循環(huán)貿(mào)易，并收取1.5%-2%通道費。上述公司均受隋某力控制，為HDXC的關(guān)聯(lián)方。

 

2019年度，HDXC通過專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)合計虛增收入24,654.98萬元、成本21,683.1萬元，虛增利潤總額2,971.88萬元，占HDXC當(dāng)期年報披露利潤總額絕對值的38.93%；2020年度，HDXC通過專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)合計虛增收入48,900.38萬元、成本38,555.63萬元，虛增利潤總額10,344.75萬元，占HDXC當(dāng)期年報披露利潤總額的146.09%(占更正后利潤總額的151.08%)。

 

對GZTY所處罰決定書摘選（資料來源：中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書〔2024〕110號）：

 

未對相關(guān)通信業(yè)務(wù)異常跡象保持合理的職業(yè)懷疑。一是GZTY所未充分評價相關(guān)通信業(yè)務(wù)的商業(yè)合理性。第一，某子公司相關(guān)通信業(yè)務(wù)存在客戶和供應(yīng)商高度集中、客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配、與自然人獨資企業(yè)等發(fā)生異常大額交易、與新成立的公司發(fā)生大額銷售交易、與疑似關(guān)聯(lián)方發(fā)生大額采購交易等異常情形。第二，某子公司開展相關(guān)通信業(yè)務(wù)存在工藝簡單、毛利率高、業(yè)務(wù)墊資特征突出、公司現(xiàn)金流壓力大等異常特點。GZTY所未對上述相關(guān)通信業(yè)務(wù)異常跡象保持合理的職業(yè)懷疑，未充分評價商業(yè)合理性，未實施有效審計程序消除疑慮。

 

2．案例2——Z公司通過虛增采購成本的方式虛增存貨，利用關(guān)聯(lián)方代個人供應(yīng)商收款，并向關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)銷售并形成資金閉環(huán)，導(dǎo)致年報存在虛假記載及未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)交易及非經(jīng)營性資金往來

 

對ZXYY公司處罰決定書摘選（資料來源：中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書〔2024〕122號）：

 

2013年至2019年，郭某生通過股權(quán)控制、核心人員選聘、資金集中管理、統(tǒng)一管理制度等手段，以模擬集團(tuán)化管理模式控制182家關(guān)聯(lián)公司，2013年至2020年，郭某生指使其中吉林某藥業(yè)股份有限公司等48家公司與ZXYY發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，ZXYY未按規(guī)定在定期報告中披露上述事項構(gòu)成重大遺漏。

 

ZXYY虛增在地林下參采購成本，并以采購成本結(jié)轉(zhuǎn)存貨金額，導(dǎo)致對外披露的相關(guān)年度報告存在虛假記載及未按規(guī)定披露非經(jīng)營性資金往來……以委托支付方式通過關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)賬至其控制的個人銀行卡，再通過大額取現(xiàn)存現(xiàn)等方式流轉(zhuǎn)至實控人控制的公司或個人銀行卡，資金實際未向出售方支付。

 

ZXYY通過舞弊方式虛增2017年、2018年收入和利潤，導(dǎo)致2017年、2018年年度報告存在虛假記載。

 

ZXYY未按規(guī)定披露為關(guān)聯(lián)方違規(guī)擔(dān)保事項。

 

對ZZ所處罰決定書摘選（資料來源：中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰決定書〔2024〕138號）：

 

在2013年審計中：ZZ所對預(yù)付賬款實施函證時，函證地址存在明顯異常。實施函證的若干貿(mào)易公司均為ZXYY關(guān)聯(lián)公司。函證信息顯示部分公司函證地址完全相同，部分公司函證地址在同一大廈，存在明顯異常。ZZ所未評價實施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，未評價是否有必要實施進(jìn)一步審計程序以獲取審計證據(jù)。

 

在2018年審計中：審計底稿中實施函證的若干公司均為ZXYY關(guān)聯(lián)公司。部分公司函證地址相同、函證收件人員相同，部分公司函證收件人姓名相同、聯(lián)系電話相同，部分公司函證收件人姓名相同，某公司收件人姓名與ZXYY所述公司員工姓名相同，某公司函證地址與底稿記錄企查查地址不一致。ZZ所未發(fā)現(xiàn)前述異常，未評價實施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，未評價是否有必要實施進(jìn)一步審計程序以獲取審計證據(jù)。

 

二、識別和應(yīng)對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險

 

（一）做好關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的風(fēng)險評估

 

注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于對被審計單位及其環(huán)境的了解，在實施詢問管理層、了解和評價內(nèi)部控制、檢查可能披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易的記錄或文件等程序基礎(chǔ)上，恰當(dāng)識別和評估與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，包括：（1）超出被審計單位正常經(jīng)營活動的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的特別風(fēng)險；（2）能夠?qū)Ρ粚徲媶挝换蚱涔芾韺邮┘又湫杂绊懙年P(guān)聯(lián)方可能導(dǎo)致的舞弊風(fēng)險；（3）管理層未能識別或有意未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險；（4）關(guān)聯(lián)交易不公允；（5）未對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行恰當(dāng)會計處理和披露的相關(guān)重大錯報風(fēng)險等。另外，注冊會計師需要對被審計單位利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易實施舞弊的風(fēng)險保持充分警覺，對可能的異常跡象保持職業(yè)懷疑。

 

1．了解被審計單位及其業(yè)務(wù)模式、所處行業(yè)、上下游產(chǎn)業(yè)鏈及經(jīng)濟(jì)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境等情況，恰當(dāng)執(zhí)行風(fēng)險評估程序。加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解和評估的更新，對異常經(jīng)營活動保持職業(yè)懷疑，充分評估舞弊風(fēng)險，重點分析實施舞弊的動機(jī)或壓力等舞弊風(fēng)險因素，綜合判斷管理層是否存在通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易實施舞弊的動機(jī)或壓力。例如：（1）避免被采取退市風(fēng)險警示或其他特別處理；（2）滿足融資業(yè)績條件；（3）避免上市后業(yè)績迅速下降；（4）滿足股權(quán)激勵行權(quán)條件；（5）滿足重組承諾的業(yè)績條件；（6）迎合市場業(yè)績預(yù)期；（7）謀求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬；（8）滿足有關(guān)部門的考核要求。

 

2．了解并評價與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的內(nèi)部控制。健全的內(nèi)部控制流程是保證關(guān)聯(lián)交易合規(guī)的基礎(chǔ)，關(guān)注并了解公司識別、記錄、匯總、授權(quán)及審批、會計處理和披露關(guān)聯(lián)方及其交易相關(guān)的關(guān)鍵控制流程，重點關(guān)注如關(guān)聯(lián)交易的審議規(guī)則、審批權(quán)限、關(guān)聯(lián)方清單是否定期更新等，評價其設(shè)計合理性，測試其運行有效性，并充分關(guān)注是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，恰當(dāng)評價公司內(nèi)部控制運行的有效性。

 

對于可能存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易流程相關(guān)的內(nèi)部控制不規(guī)范情形，關(guān)注公司是否已通過多種方式積極整改，是否已針對性建立健全相關(guān)內(nèi)控制度并已合理、正常運行并持續(xù)有效，從內(nèi)控制度上避免不規(guī)范情形的反復(fù)發(fā)生。例如，向關(guān)聯(lián)方或供應(yīng)商開具無真實交易背景的商業(yè)票據(jù)，通過票據(jù)貼現(xiàn)獲取銀行融資；與關(guān)聯(lián)方或第三方直接進(jìn)行資金拆借；頻繁通過關(guān)聯(lián)方或第三方收付款項，金額較大且缺乏商業(yè)合理性等。

 

（二）注重對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的識別和完整性應(yīng)對

 

針對關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易的識別及披露完整性風(fēng)險，除常規(guī)性檢查被審計單位股東會、董事會及管理層會議紀(jì)要、納稅申報表、詢證函回函等文件程序以外，注冊會計師還可以從交易及交易對手方、資金流水核對等方面關(guān)注可能未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的跡象，以進(jìn)一步核實未披露關(guān)聯(lián)關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易的完整性?？梢钥紤]實施的審計程序和關(guān)注要點舉例如下：

 

1．從交易對手方維度，注冊會計師可以關(guān)注可能顯示風(fēng)險跡象的客戶、供應(yīng)商、運輸商、外協(xié)廠商、工程承建方及其他業(yè)務(wù)合作方，例如當(dāng)年交易中新增或注銷、毛利率異常、資信狀況異常、業(yè)務(wù)高度依賴于被審計單位、交易時間或交易數(shù)量異常、首次交易時間與新增客戶/供應(yīng)商注冊成立時間重合或接近、或末次交易時間與注銷時間之間的間隔較短、存在大額長賬齡預(yù)付款項、主要客戶和供應(yīng)商系關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方、既是客戶又是供應(yīng)商、主要客戶或供應(yīng)商變動頻繁且與行業(yè)情況不符、注冊資本或?qū)嵤召Y本異常偏低等缺乏交易能力的客戶/供應(yīng)商、交易對手繳納社保人數(shù)較少或存在負(fù)面輿情、自然人或個體工商戶等風(fēng)險跡象的客戶/供應(yīng)商等交易對手方，核實異常交易對手方是否是未披露關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)關(guān)系存疑。

 

2．從交易維度，關(guān)注交易金額重大、交易發(fā)生頻次較少且交易時間集中（例如均在臨近年末或業(yè)績承諾期內(nèi)）、交易條件與其他對手方明顯不同、交易規(guī)模和性質(zhì)與交易對方的主營業(yè)務(wù)、交易規(guī)模與交易對手所處行業(yè)狀況不匹配、采用現(xiàn)金交易結(jié)算或者沒有合理理由的第三方回款方式、存在不對等擔(dān)?；騿畏矫鎿?dān)保，以及其他不具有合理商業(yè)理由的交易、交易實質(zhì)存疑、非主業(yè)的重要交易或超過被審計單位正常經(jīng)營過程的重大非常規(guī)交易，識別是否涉及關(guān)聯(lián)方交易，是否涉及體外循環(huán)或虛構(gòu)業(yè)務(wù)。

 

3．與管理層、參與交易的人員及基層員工或內(nèi)部其他人員進(jìn)行訪談，包括詢問交易對手方是否與公司存在異常關(guān)系。訪談對象不局限于主要受訪人，還可以考慮與其來往密切的有關(guān)人員等。必要時向控股股東、實際控制人、治理層以及關(guān)鍵管理人員等就訪談內(nèi)容獲取書面確認(rèn)或執(zhí)行函證程序，以確認(rèn)是否存在尚未識別的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。

 

4．通過查詢公開信息或利用企業(yè)信息檢索平臺，對公司的股東、關(guān)鍵管理人員、交易對手方或上下游企業(yè)實施背景調(diào)查，識別交易實體與被審計單位及其實控人、董監(jiān)高或其他關(guān)聯(lián)方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。必要時注冊會計師考慮聘請信用調(diào)查機(jī)構(gòu)或律師協(xié)助調(diào)取工商資料。提醒考慮關(guān)注的程序要點如下：

 

（1）關(guān)注交易對手方的股權(quán)結(jié)構(gòu)、最終控制方及（歷史）股東情況、實際控制人、法定代表人、董事、監(jiān)事、高級管理人員、業(yè)務(wù)范圍及業(yè)務(wù)規(guī)模、分支機(jī)構(gòu)、注冊資本、注冊時間/成立時間、注冊/辦公地址、網(wǎng)站地址、郵箱域名、人員信息及人數(shù)、變更信息、工商登記聯(lián)系人、經(jīng)辦人及其郵箱電話、與公司合作歷史等方面，與被審計單位的相關(guān)信息，以及與工商、稅務(wù)、銀行、海關(guān)等外部機(jī)構(gòu)提供的資料相比是否顯示異常跡象，關(guān)注雙方在公開信息檢索平臺的聯(lián)系方式、地址是否相同或相似等。

 

（2）將交易對手方的實際控制人、法定代表人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與被審計單位實際控制人、法定代表人、董事、監(jiān)事、高級管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員名單、員工清單及重要少數(shù)股東清單相互核對和印證，關(guān)注是否為公司（前）員工持股或控制的公司，通過增資或股份轉(zhuǎn)讓的新增股東或自然人股東是否存在股份代持情形等，挖掘可能存在的關(guān)聯(lián)信息。

 

例如，在識別關(guān)聯(lián)關(guān)系時，除了關(guān)注股權(quán)關(guān)系外，也關(guān)注雙方法定代表人、實際控制人、董事、監(jiān)事以及高級管理人員是否存在同名、相同或相似的聯(lián)系方式（共用電話或郵箱）或地址，雙方是否存在共同的對外投資項目等。

 

（3）將主要或特定客戶、供應(yīng)商的工商登記的背景信息進(jìn)行比對，識別是否存在人員同名、相同的聯(lián)系方式（共用電話或郵箱）或投資關(guān)系、均受同一實控人控制或上下游之間存在特定利益關(guān)系或業(yè)務(wù)依賴等情形，以識別是否存在互相之間的潛在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

 

（4）對于股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的集團(tuán)公司，考慮獲取交易對手方所屬集團(tuán)的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖以及實際控制人的家族關(guān)系圖譜等，或查詢交易對手在報告期內(nèi)或鄰近報告期末的股權(quán)架構(gòu)的變動情況，在必要且可行的情況下，考慮是否需要逐級向上追溯至其最終控制方的情況，將查詢結(jié)果與被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員及其近親屬等人員名單進(jìn)行比對，以進(jìn)一步識別可能存在的未披露關(guān)聯(lián)方。

 

5．運用數(shù)據(jù)分析工具和設(shè)定特定分析條件，對被審計單位的交易信息執(zhí)行多維度分析程序，例如業(yè)務(wù)類別及收入結(jié)構(gòu)變化、交易方結(jié)構(gòu)及變動分析、毛利率分析、價格分析、產(chǎn)能分析、成本結(jié)構(gòu)分析、款項收回期分析、在建工程承包方的合理性審查等，以識別是否存在交易異常的疑似關(guān)聯(lián)方或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易等情形。提醒考慮關(guān)注的程序要點如下：

 

（1）重視分析程序在識別舞弊中的作用，加強(qiáng)對財務(wù)信息與非財務(wù)信息以及重要財務(wù)數(shù)據(jù)及指標(biāo)之間關(guān)系的分析，強(qiáng)調(diào)關(guān)注業(yè)財數(shù)據(jù)的一致性檢查。

 

（2）結(jié)合公司的行業(yè)地位、競爭優(yōu)劣勢、產(chǎn)品和服務(wù)特征以及（疑似）關(guān)聯(lián)交易等情況，分析公司的重要財務(wù)信息指標(biāo)是否與同行業(yè)其他公司及其平均水平，以及稅務(wù)、海關(guān)等外部信息存在顯著差異等。

 

（3）對于識別出的異常波動或偏離預(yù)期的關(guān)系進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，評價是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，不能簡單認(rèn)可管理層的解釋。

 

6．合同查閱。提醒考慮關(guān)注的程序要點如下：

 

（1）關(guān)注特定交易合同的格式是否為普遍相同的標(biāo)準(zhǔn)條款；

 

（2）關(guān)注是否明顯缺少相關(guān)交易合同的基本條款（如缺少雙方對商品或服務(wù)質(zhì)量的約定、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、包裝標(biāo)準(zhǔn)、付款條件以及需要提交的文件等內(nèi)容）；

 

（3）與關(guān)聯(lián)方的交易條款是否與第三方交易條款一致；

 

（4）合同簽訂過程中的異常情形（如合同的簽署是否已遵循被審計單位的內(nèi)部控制流程且無重大異常）；

 

（5）其他異常交易條款（如顯失公允）。

 

7．檢查有關(guān)交易的支持性文件。提醒考慮關(guān)注的程序要點如下：

 

（1）基于對被審計單位所在行業(yè)的了解，評價相關(guān)交易是否顯失公允或者不具備商業(yè)合理性，關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，并對可能顯示以前未識別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的信息以及缺乏商業(yè)實質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易保持警覺。

 

（2）對于內(nèi)外部文件，通過細(xì)節(jié)檢查、交叉檢查或詢問有關(guān)外部第三方進(jìn)行核實，檢查相關(guān)文件資料的真實性和有效性，以發(fā)現(xiàn)原始文檔中隱含的與疑似關(guān)聯(lián)方相關(guān)的關(guān)鍵信息，以及與利用關(guān)聯(lián)方實施舞弊的相關(guān)跡象。

 

（3）關(guān)注業(yè)務(wù)結(jié)算方式，銷售回款是否來自簽訂業(yè)務(wù)合同的往來客戶，對存在大額或頻繁的第三方代付貨款情形的，關(guān)注是否與第三方回款的支付方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他利益安排，充分評估第三方回款的必要性和商業(yè)合理性。

 

（4）對于票據(jù)結(jié)算方式，對承兌匯票執(zhí)行監(jiān)盤程序，現(xiàn)場查看票據(jù)原件，檢查相關(guān)交易的票據(jù)背書單據(jù)，查看票據(jù)背書是否連續(xù)，特別關(guān)注票據(jù)背書的直接前手和直接后手與相關(guān)交易對手方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

 

8．函證。注冊會計師應(yīng)對函證全程保持有效控制，并關(guān)注和跟進(jìn)回函過程中存在的差異，充分核查回函的可靠性，有助于發(fā)現(xiàn)資金、交易往來等通過未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的線索?；诹私獾慕灰讓嵸|(zhì)，函證內(nèi)容可以包括交易額和往來余額信息、相關(guān)合同交易條款或?qū)嶋H履約情況等。在實施函證程序時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑，關(guān)注客戶或供應(yīng)商的發(fā)函和回函地址、回函寄件人以及回函時間等信息，是否表明存在不同交易對手方的回函從相近地址或由相同寄件人寄回的情況，或被函證對象的聯(lián)系方式與被審計單位、員工及其關(guān)聯(lián)方相關(guān)人員相同等情形，以發(fā)現(xiàn)潛在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。另外需要注意的是，隱性關(guān)聯(lián)方也可能存在高度配合回函的情況，因此注冊會計師對于（特別是與其他函證對象相比）回函率較高、回函結(jié)果高度相符的樣本，也需要保持警覺，并通過其他方面的審計證據(jù)交叉核實。

 

9．對重要或具有特別風(fēng)險的客戶及供應(yīng)商進(jìn)行實地走訪，并實地觀察其經(jīng)營場所、貨物進(jìn)出情況、存貨倉儲情況、產(chǎn)品銷售情況等，以識別該客戶及供應(yīng)商是否真實存在，了解與被審計單位的交易詳情及商業(yè)理由，基于交易對方的主營業(yè)務(wù)、相關(guān)員工人數(shù)、業(yè)務(wù)規(guī)模與能力等，分析其是否與被審計單位開展的業(yè)務(wù)規(guī)模、性質(zhì)與頻率相匹配，并通過識別上述多方面可能存在的異常跡象及評價相關(guān)交易及交易對手方的真實性，從而進(jìn)一步分析相關(guān)交易對手方是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或特定利益關(guān)系等；并將走訪時向交易對手方了解到的信息與從被審計單位了解到的信息進(jìn)行核對，分析是否存在差異，以此判斷被審計單位提供的交易商業(yè)理由等情況是否符合實際情況。

 

需要注意的是，在確定走訪程序中被訪談人員的適當(dāng)性時，需要考慮被訪談人員的職責(zé)，核實被訪談人員身份信息，以確定其能夠理解所訪談內(nèi)容，最好能夠訪談相關(guān)業(yè)務(wù)的直接負(fù)責(zé)人員。必要時可以同時訪談對方實施該業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的主要人員。在訪談過程中，需要根據(jù)相關(guān)人員的回答情況，動態(tài)判斷被訪談對象身份是否恰當(dāng)真實，并對識別的可疑跡象保持警覺，恰當(dāng)實施訪談程序。

 

10．從資金流水核查維度，核對銀行對賬單和銀行日記賬流水的一致性，檢查資金流水中是否存在與疑似關(guān)聯(lián)方的大額資金往來和大額現(xiàn)金交易，關(guān)注是否存在異常資金流動或非經(jīng)營性資金往來，例如，資金拆借、第三方回款、擔(dān)?；虮粨?dān)保、債權(quán)債務(wù)抵消等特殊交易方式等可能顯示異常跡象的情形。

 

（1）運用大數(shù)據(jù)分析并結(jié)合可視化工具，進(jìn)行銀行流水特征及變動分析；

（2）對銷售回款的資金流水或銀行匯款明細(xì)進(jìn)行檢查，關(guān)注資金是否來源于被審計單位的關(guān)聯(lián)方等，或者相關(guān)交易對手方是否可能為被審計單位未披露的關(guān)聯(lián)方；

（3）對交易對手方為關(guān)聯(lián)方的銀行流水單獨檢查，關(guān)注有關(guān)交易是否存在采銷合同、資金拆借合同或內(nèi)部審批文件等；

（4）當(dāng)注意到存在關(guān)聯(lián)方配合被審計單位虛構(gòu)交易的跡象時，在可行和必要的情況下，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶信息和銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶、關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方的異常資金往來；

（5）關(guān)注相關(guān)資金往來是否有真實、合理的商業(yè)背景和交易實質(zhì)，是否存在期后取消交易等異常情況，并追蹤資金的最終來源、去向及其合理性，跟進(jìn)存在異常跡象的資金往來方是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系、利益輸送以及相關(guān)交易是否具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

 

11．核查實物資產(chǎn)。注冊會計師應(yīng)全面了解公司的存貨存放位置和管理層的盤點計劃，關(guān)注由于性質(zhì)、位置無法實施監(jiān)盤的存貨是否確實無法監(jiān)盤，管理層如何確認(rèn)存貨的數(shù)量和狀態(tài)，并實施充分的替代審計程序。有效利用收入、成本和期末庫存之間的關(guān)系識別通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的虛假購銷業(yè)務(wù)。

 

對于采用特定的銷售模式或銷售類型（如經(jīng)銷商銷售模式），除上述核查手段外，還可以通過檢查與分析經(jīng)銷商終端銷售與期末庫存情況，對經(jīng)銷商的期末庫存進(jìn)行抽查監(jiān)盤，以驗證主要經(jīng)銷商與被審計單位之間的交易真實性，以及識別是否存在潛在的關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他特殊關(guān)系的跡象。

 

12．利用專業(yè)人士或機(jī)構(gòu)的工作，特別是對某些交易存在重大疑慮時考慮利用專家的工作以識別未披露的關(guān)聯(lián)方。例如，在識別關(guān)聯(lián)關(guān)系的程序中，考慮咨詢外部律師的意見，若企業(yè)在規(guī)避關(guān)聯(lián)關(guān)系時，從法律角度通常會采取哪些手段或形式；如設(shè)置多層持股架構(gòu)，了解設(shè)置此類架構(gòu)的原因、合法性、合理性及真實性，是否存在委托持股、信托持股、是否有各種影響控股權(quán)的約定；對潛在關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定依據(jù)或相關(guān)跡象或事實情況等；檢查律師梳理的公司訴訟或仲裁等信息是否涉及關(guān)聯(lián)方；獲取經(jīng)律師調(diào)查后確定的關(guān)聯(lián)方清單的相關(guān)回函，考慮可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的記錄或文件。向為被審計單位提供過稅務(wù)咨詢服務(wù)的有關(guān)人員詢問其對被審計單位關(guān)聯(lián)方關(guān)系的了解。

 

13．如存在相關(guān)疑慮但通過上述工作不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或無法實施其他替代程序?qū)崿F(xiàn)審計目的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)評估相關(guān)情形對審計意見的影響。

 

（三）對關(guān)聯(lián)交易必要性、合理性、公允性的有效應(yīng)對

 

1．通過查閱被審計單位股東會、董事會等有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的審批文件，檢查關(guān)聯(lián)交易是否按公司章程及相關(guān)規(guī)定履行了必要的決策和審批程序，是否需要履行招投標(biāo)程序。

 

2．通過分析關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容、背景及歷史交易情況、交易雙方的行業(yè)地位，市場占有率、交易雙方主營業(yè)務(wù)、經(jīng)營范圍與相關(guān)交易之間的關(guān)系、交易雙方經(jīng)營規(guī)模與交易規(guī)模的匹配關(guān)系等，評價關(guān)聯(lián)方與上市公司所進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易的必要性和合理性。

 

3．通過同行業(yè)對標(biāo)，關(guān)注關(guān)聯(lián)交易占比情況是否合理，與同行業(yè)企業(yè)相比是否存在顯著異常。

 

4．通過定價依據(jù)及價格調(diào)整機(jī)制、銷售或采購價格、信用政策、結(jié)算方式、交付方式及付款條件、運費承擔(dān)、驗收程序、對產(chǎn)品的質(zhì)量要求、返利政策、退換貨政策等方面的對比分析，論證關(guān)聯(lián)交易定價的公允性。包括：

 

（1）交易價格及收益水平合理性比較：同類或近似產(chǎn)品關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方交易價格對比，與可比公司同類或近似產(chǎn)品交易價格對比，與同行業(yè)同類或近似產(chǎn)品市場價格對比；分析關(guān)聯(lián)方之間通過關(guān)聯(lián)交易各自獲取的收益水平的合理性。

（2）毛利率比較：同類或近似產(chǎn)品關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方毛利率比較，同行業(yè)可比公司同類或近似產(chǎn)品毛利率比較；個別關(guān)聯(lián)方客戶工程項目毛利率與該客戶其他項目及公司整體毛利率比較。

（3）對比公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)、非關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂的相同或類似產(chǎn)品的合同主要條款（如：產(chǎn)品交付技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、信用機(jī)制、結(jié)算方式、交付方式、付款條件等）是否存在明顯差異。

（4）若報告期內(nèi)存在公司向關(guān)聯(lián)方銷售/采購價格與非關(guān)聯(lián)方存在明顯差異，且交易規(guī)模較大，考慮按照第三方價格測算該關(guān)聯(lián)銷售/采購對公司業(yè)績的具體影響。

（5）若不存在同類非關(guān)聯(lián)方交易的，通過了解關(guān)聯(lián)交易價格的生成機(jī)制，論證定價方法的合理性。

（6）識別關(guān)聯(lián)/內(nèi)部交易的業(yè)務(wù)模式及類型，考慮關(guān)聯(lián)/內(nèi)部交易轉(zhuǎn)移定價的稅務(wù)風(fēng)險，分析是否存在通過不公允的關(guān)聯(lián)/內(nèi)部交易定價轉(zhuǎn)移利潤、達(dá)成業(yè)績承諾、減少/規(guī)避稅負(fù)的情形；是否將與稅率較高業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員轉(zhuǎn)移到稅率較低公司的情形及其轉(zhuǎn)移的過程；是否存在不合理利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價的稅務(wù)籌劃等情形。

（7）分析關(guān)聯(lián)方之間通過關(guān)聯(lián)交易各自獲取的收益水平的合理性，論證關(guān)聯(lián)交易價格的公允性。

 

5．關(guān)注關(guān)聯(lián)交易形成的存貨最終銷售、使用情況。

 

6．評價被審計單位關(guān)聯(lián)交易相關(guān)會計處理和披露的適當(dāng)性，是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求。

 

（四）關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的關(guān)注要點

 

對報告期內(nèi)關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化的跡象予以特別關(guān)注和仔細(xì)甄別，層層深入，揭示未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系?？梢钥紤]關(guān)注以下方面：

1．公司將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機(jī)。

2．以前年度與信息披露有關(guān)的違法違規(guī)情況體現(xiàn)出的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的風(fēng)險因素。

3．注銷時間、程序及債務(wù)處置的合規(guī)性、注銷資產(chǎn)、人員、債權(quán)、債務(wù)處置方式、是否存在潛在糾紛。

4．歷史情況及交易，包括最近一期的財務(wù)數(shù)據(jù)，是否存在替公司代墊成本或費用的情形；以及關(guān)聯(lián)方與公司過往合作模式及交易內(nèi)容，交易必要性及公允性。

5．受讓方情況：受讓方與公司、公司控股股東及實際控制人、董監(jiān)高等的關(guān)系；與公司核心技術(shù)人員，核心營銷人員是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；受讓主體的身份、運營情況、歷史沿革、經(jīng)營業(yè)務(wù)、股權(quán)機(jī)構(gòu)、實際控制人等。

6．轉(zhuǎn)讓交割相關(guān)的定價依據(jù)及其公允性，以及決策程序。

7．非關(guān)聯(lián)化后公司與上述原關(guān)聯(lián)方的后續(xù)交易背景、商業(yè)合理性及交易的真實性、交易價格的公允性；非關(guān)聯(lián)化后相關(guān)資產(chǎn)、人員的去向；上述原關(guān)聯(lián)方及其實際控制人是否與公司及其關(guān)聯(lián)方、主要客戶、供應(yīng)商存在資金、業(yè)務(wù)往來，是否有間接交易。

8．與公司的關(guān)系：是否與公司存在同業(yè)競爭；未納入公司合并范圍的原因；對公司獨立性、完整性等的影響。

9．是否委托股權(quán)：受讓方與實控人及公司的關(guān)系、資金來源。

10．核實公司剝離的虧損子公司或虧損項目是否確實喪失控制權(quán)。

11．非關(guān)聯(lián)化公司股權(quán)的受讓方與公司實際控制人是否存在親屬關(guān)系及是否完整披露。

 

三、對于A股上市公司，關(guān)注非經(jīng)營性資金占用及其他關(guān)聯(lián)資金往來情況表的審核

 

注冊會計師應(yīng)執(zhí)行充分、適當(dāng)?shù)膶徍顺绦?，以對上市公司編制的非?jīng)營性資金占用及其他關(guān)聯(lián)資金往來情況匯總表出具專項審核意見。

 

在風(fēng)險評估時，注冊會計師應(yīng)充分了解上市公司的法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營活動及投融資活動，關(guān)注控股股東的誠信狀況以及大額資金需求情況，以及上市公司與防控資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制等，以恰當(dāng)評估上市公司潛在的資金占用風(fēng)險。

 

針對識別的相關(guān)風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)計劃和實施有針對性的審計應(yīng)對工作，以對上市公司非經(jīng)營性資金占用及其他關(guān)聯(lián)資金往來情況表是否存在重大錯報得出結(jié)論。對于發(fā)現(xiàn)的可能違法違規(guī)情形，除考慮相關(guān)報告結(jié)論的影響外，注冊會計師還應(yīng)發(fā)揮“吹哨人”作用，及時與證監(jiān)局及交易所等機(jī)構(gòu)進(jìn)行相關(guān)溝通和匯報。

 

綜上所述，注冊會計師在應(yīng)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易舞弊風(fēng)險所執(zhí)行的審計程序中，需要保持審慎的職業(yè)態(tài)度，考慮使用不同的工具、方法，并充分利用大數(shù)據(jù)、人工智能等先進(jìn)技術(shù)手段，優(yōu)化審計流程；全面檢查存在舞弊風(fēng)險的業(yè)務(wù)活動以及相關(guān)業(yè)務(wù)活動的執(zhí)行方；加強(qiáng)與被審計單位高層、中層以及基層員工的溝通；對于容易忽略的業(yè)務(wù)領(lǐng)域保持必要的關(guān)注，并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果制訂針對性的審計程序；制定有效識別隱性關(guān)聯(lián)方的措施。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)舞弊鏈條中的異常情況，恰當(dāng)設(shè)計并執(zhí)行進(jìn)一步的延伸檢查或資金流水核查程序，履行好“看門人”的職責(zé)，提高審計質(zhì)量。