疏通“五大”破產(chǎn)涉稅中的堵點

---試評《國家稅務(wù)總局 最高人民法院關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序中若干稅費征管事項的公告》

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【摘要】2025年11月27日，國家稅務(wù)總局與最高人民法院聯(lián)合制定了《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序中若干稅費征管事項的公告》（以下簡稱“公告”）。該公告的出臺明確了稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)申報的債權(quán)范圍、稅費債權(quán)的分配順序、稅費債權(quán)申報的時間跨度、破產(chǎn)程序中的納稅義務(wù)履行及發(fā)票開具以及納稅信用、稅務(wù)注銷等五大事項，將有力推進破產(chǎn)中有關(guān)司法與稅務(wù)銜接問題的解決。為破產(chǎn)企業(yè)再生、消除歷史包袱、恢復(fù)經(jīng)營能力、納稅信用修復(fù)、稅務(wù)登記注銷等事宜帶來極大便捷。

《公告》的出臺有效推進破產(chǎn)涉稅實踐，并提供了基礎(chǔ)的法律依據(jù)，但是從實操上《公告》作為規(guī)范性文件，可能會指導(dǎo)不足，需要結(jié)合更細致的實務(wù)解讀。2025年10月出版的錦天城法律實務(wù)叢書《破產(chǎn)涉稅實務(wù)操作指引》（以下簡稱：《涉稅指引》）是針對破產(chǎn)法與稅法交叉領(lǐng)域的系統(tǒng)性研究及規(guī)則設(shè)計的創(chuàng)新之作，有效涵蓋了破產(chǎn)涉稅理論、破產(chǎn)清算與重整實務(wù)涉稅等內(nèi)容，系統(tǒng)解讀了當(dāng)前破產(chǎn)涉稅中存在的問題，為各類從事破產(chǎn)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員提供實務(wù)操作指引，值得推薦并學(xué)習(xí)。

【關(guān)鍵詞】稅費征管 破產(chǎn)涉稅 債權(quán)申報 分配順序 稅費債權(quán) 稅務(wù)注銷

（一）稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)申報的債權(quán)范圍

《公告》第一條指出，稅務(wù)機關(guān)在債權(quán)申報期限內(nèi)，向管理人申報企業(yè)所欠稅款、稅款滯納金、罰款以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息。社會保險費及其滯納金，稅務(wù)機關(guān)征收的、法律責(zé)任和政策依據(jù)明確的非稅收入及其滯納金，也由稅務(wù)機關(guān)申報。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條的規(guī)定，債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金，不必申報，由管理人調(diào)查后列出清單并予以公示。該條款列明了不需要申報的債權(quán)，而稅務(wù)機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)主要是欠繳稅款、社會保險費、滯納金、罰款以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息。

《公告》第一條所列的稅務(wù)機關(guān)需要申報的社會保險費，應(yīng)不包括企業(yè)所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用。

（二）稅費債權(quán)在破產(chǎn)程序中的類別以及分配順序

《公告》第一條規(guī)定，企業(yè)所欠稅款、社會保險費按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定單獨申報；企業(yè)所欠的稅款滯納金、利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報；企業(yè)所欠社會保險費滯納金、罰款按規(guī)定申報?！豆妗返谝粭l的這項規(guī)定，短短幾句話但表達了大量的信息。再看《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條的規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。

針對破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前的欠繳稅款及相關(guān)滯納金，《涉稅指引》中有比較清晰的規(guī)定，可以結(jié)合該書的內(nèi)容對《公告》進行理解。該書第一章第二節(jié)稅收優(yōu)先權(quán)部分提到：破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前所欠稅款的清償順序，在《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》之間存在法益沖突，沖突的關(guān)鍵在于發(fā)生在擔(dān)保前的債權(quán)的順位，欠繳稅款無論先于擔(dān)?；蚝笥趽?dān)保發(fā)生，擔(dān)保債權(quán)均優(yōu)先稅收債權(quán)清償。稅收債權(quán)的順位僅位于普通破產(chǎn)債權(quán)之前。至于滯納金，《涉稅指引》中提到，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前的滯納金按普通破產(chǎn)債權(quán)進行破產(chǎn)申報。

針對破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理后的欠繳稅款及相關(guān)滯納金，《涉稅指引》第三章第四節(jié)提到，對破產(chǎn)管理人對企業(yè)的財產(chǎn)主動繼續(xù)經(jīng)營而產(chǎn)生的債務(wù)屬于共益?zhèn)鶆?wù)，但實務(wù)處理存在爭議。《公告》的出臺很大程度解決了這種爭議，《公告》明確指出，企業(yè)因處置債務(wù)人財產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費為破產(chǎn)費用，因繼續(xù)營業(yè)發(fā)生的相關(guān)稅費為共益?zhèn)鶆?wù)。稅務(wù)機關(guān)對這些稅費都可以隨時要求清償。至于破產(chǎn)案件受理后的滯納金，在《涉稅指引》中提到根據(jù)最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（三）第三條，破產(chǎn)申請受理后，債務(wù)人欠繳款項產(chǎn)生的滯納金，債權(quán)人作為破產(chǎn)債權(quán)申報的，人民法院不予確認?！渡娑愔敢愤€進一步關(guān)聯(lián)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條之規(guī)定，未到期的債權(quán)，在破產(chǎn)申請受理時視為到期。附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請受理時起停止計息。

滯納金的性質(zhì)屬于“執(zhí)行罰”，日萬分之五也有利息的性質(zhì)，《涉稅指引》認為破產(chǎn)申請受理后債務(wù)人欠繳款項不再計算滯納金，不能再提起破產(chǎn)申報。這個論斷也與《公告》規(guī)定的內(nèi)容有效吻合，《公告》明確規(guī)定企業(yè)所欠的稅款滯納金按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報；這里的稅款滯納金應(yīng)專指破產(chǎn)案件受理前已發(fā)生的欠繳稅款所產(chǎn)生的滯納金，按從滯納稅款之日起到受理破產(chǎn)申請之日，萬分之五計算的金額。

破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前的社會保險費，應(yīng)優(yōu)于普通破產(chǎn)債權(quán)，與破產(chǎn)案件受理前的欠繳稅款處于同一清償順位。破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理后的社會保險費，則作為共益?zhèn)鶆?wù)隨時清償。

 （三）稅費債權(quán)申報的時間跨度

《公告》第二條指明，稅務(wù)機關(guān)在破產(chǎn)程序中申報本公告第一條規(guī)定的債權(quán)，以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日為截止日計算確定。與《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十五條規(guī)定相同，即債權(quán)申報期限自人民法院發(fā)布受理破產(chǎn)申請公告之日起計算?！豆妗返谌龡l指明，企業(yè)破產(chǎn)申請受理前的涉稅費違法行為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在債權(quán)申報期限屆滿前作出行政處理、處罰決定，并申報債權(quán)；債權(quán)申報期限屆滿后作出行政處理、處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在債權(quán)人會議第一次表決破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案、重整計劃草案、和解協(xié)議草案前補充申報債權(quán)。第二、第三條表明稅費債權(quán)的申報需要在申報期限屆滿之前，補充申報則應(yīng)在債權(quán)人會議第一次表決破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案、重整計劃草案、和解協(xié)議草案時完成。

（四）破產(chǎn)程序中的納稅義務(wù)履行及發(fā)票開具

《公告》第二條、第四條明確，進入破產(chǎn)程序的企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法接受稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)管理，履行法定義務(wù)，破產(chǎn)程序中發(fā)生應(yīng)繳稅費情形，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定申報繳納。管理人接管債務(wù)人財產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)，應(yīng)當(dāng)代表債務(wù)人依法履行申報納稅、扣繳稅費、開具發(fā)票等涉稅義務(wù)。管理人到稅務(wù)機關(guān)辦理涉稅費事項時，按照《公告》第二條、第四條規(guī)定執(zhí)行，持人民法院受理破產(chǎn)申請的裁定書、指定管理人決定書、授權(quán)委托書、經(jīng)辦人身份證件等材料辦理涉稅費事項。

《涉稅指引》中對于發(fā)票開具作了比較充分的論述，該書認為雖然處于破產(chǎn)程序中的企業(yè)相關(guān)的非正常戶恢復(fù)手續(xù)簡單，補繳稅款、滯納金罰款即可，然而實務(wù)中存在程序規(guī)定簡單但實務(wù)操作難的問題?！豆妗返谌龡l規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)需要辦理非正常狀態(tài)解除的，應(yīng)當(dāng)就逾期未申報行為補辦納稅申報，稅務(wù)機關(guān)出具處罰決定書，并立即解除企業(yè)非正常狀態(tài)，依法向管理人申報相關(guān)稅款、稅款滯納金和罰款的債權(quán)。這一條直接回應(yīng)了該書中提出的實務(wù)中非正常戶恢復(fù)困難這一問題，解決了現(xiàn)行非正常戶管理制度與破產(chǎn)程序處理規(guī)則的銜接問題，是依法治稅中的一大進步，緩解了當(dāng)前破產(chǎn)涉稅中的“堰塞湖”。

《涉稅指引》中對于發(fā)票開具問題也有論述，該書提到要保障破產(chǎn)企業(yè)的必要發(fā)票供應(yīng)，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》，企業(yè)因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營或處置財產(chǎn)需要開具發(fā)票的，管理人可以以企業(yè)名義按規(guī)定申領(lǐng)開具發(fā)票或者代開發(fā)票。《公告》第四條規(guī)定，需要開具發(fā)票的，管理人可以企業(yè)名義領(lǐng)用開具發(fā)票或者申請代開發(fā)票。企業(yè)因大額資產(chǎn)處置等特殊情況確需調(diào)整發(fā)票總額度的，經(jīng)管理人申請，稅務(wù)機關(guān)按照全面數(shù)字化的電子發(fā)票有關(guān)規(guī)定調(diào)整額度。該條延續(xù)了這一文件的精神，并且為進一步便利破產(chǎn)企業(yè)，還提出針對大額資產(chǎn)處置等需調(diào)整發(fā)票總額度的特殊情況。額度調(diào)整按照全面數(shù)字化的電子發(fā)票有關(guān)規(guī)定，即按照月初賦額調(diào)整、賦額臨時調(diào)整、賦額定期調(diào)整、人工賦額調(diào)整這幾種方式調(diào)整發(fā)票額度。

（五）破產(chǎn)中納稅信用、稅務(wù)注銷相關(guān)問題

《公告》第五條主要規(guī)定了破產(chǎn)清算、重整、和解程序中，企業(yè)納稅信用修復(fù)、納稅信用評價、遷移、注銷等涉稅事宜。為支持企業(yè)再生，助力困境企業(yè)消除歷史包袱，恢復(fù)經(jīng)營能力，《公告》第五條明確，在重整、和解程序中，稅務(wù)機關(guān)在依法受償后，依據(jù)重整計劃或者和解協(xié)議仍有未獲清償?shù)亩惪顪{金、罰款、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息的，不影響企業(yè)申請納稅繳費信用修復(fù)和后續(xù)納稅繳費信用評價，不影響企業(yè)辦理遷移、注銷等涉稅事宜?！渡娑愔敢诽岬?，經(jīng)人民法院宣告破產(chǎn)的企業(yè)，管理人持人民法院終結(jié)破產(chǎn)清算程序裁定書申請稅務(wù)注銷的，應(yīng)即時出具清稅文書，不得要求額外提供文件或以稅款未獲得全部清償為由拒絕辦理。該書對稅務(wù)注銷的論述與《公告》相關(guān)規(guī)定完全一致。都體現(xiàn)了便利破產(chǎn)企業(yè)進行稅務(wù)注銷的原則。

按照《公告》第五條規(guī)定，即使稅務(wù)機關(guān)依據(jù)重整計劃或者和解協(xié)議仍有未獲清償?shù)亩惪顪{金、罰款、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息的，企業(yè)納稅繳費信用修復(fù)、納稅繳費信用評價、遷移和注銷等涉稅事宜辦理不受影響。《涉稅指引》第三章提到為支持納稅信用修復(fù)，在重整或和解程序中，稅務(wù)機關(guān)依法受償后，管理人或破產(chǎn)企業(yè)可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請。

《公告》自公布之日起施行?！豆妗飞Ш?，人民法院尚未裁定終結(jié)破產(chǎn)清算程序、終止重整程序、和解程序的，按照《公告》規(guī)定執(zhí)行。公告生效后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》第四條，《國家稅務(wù)總局關(guān)于深化“放管服”改革 更大力度推進優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》第一條第三項同時廢止。目前，現(xiàn)行有效的涉及破產(chǎn)、注銷程序中的稅務(wù)問題的法律制度、政策清單如下：《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》、最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定、《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》。

本次公告主要針對破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)程序中稅費征管方面的問題提出和重申相關(guān)的規(guī)定，目的在于便捷破產(chǎn)程序、加快企業(yè)回爐重造、強化稅費征管，具體體現(xiàn)在破產(chǎn)程序啟動后的稅收征管流程銜接、破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)的稅收債權(quán)處理、破產(chǎn)重整過程中的涉稅事項安排、破產(chǎn)程序結(jié)束后的稅務(wù)注銷等涉稅事宜。

公告雖然明確了許多爭議，例如稅費何時應(yīng)該劃分為破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)，對于稅務(wù)機關(guān)如何在企業(yè)破產(chǎn)中合理申報破產(chǎn)債權(quán)、如何便捷破產(chǎn)企業(yè)申領(lǐng)發(fā)票、如何為管理人辦理涉稅事宜提供便利有非常大的指導(dǎo)意義。破產(chǎn)涉稅領(lǐng)域涵蓋事項繁雜多元，其法律適用與實務(wù)操作無法僅憑單一規(guī)定全面覆蓋，需從制度框架、實操流程、風(fēng)險防控等維度進行系統(tǒng)性掌握。若破產(chǎn)財產(chǎn)處置環(huán)節(jié)存在操作不當(dāng)，將直接導(dǎo)致破產(chǎn)項目整體稅負水平偏離預(yù)期，進而影響破產(chǎn)程序推進效率與債權(quán)人權(quán)益實現(xiàn)。